Le fisc et le décès 

Stratégie fiscale

Il existe diverses façons de réduire l'impôt au décès du contribuable.

TIRÉ DU NUMÉRO : NOV.-DÉC. 2003 | PAR J. THOMAS McCALLUM

La comptabilisation de l'impôt au décès représente l'un des domaines les plus intéressants et les plus stimulants pour les fiscalistes. Un certain nombre de règles particulières qui offrent des possibilités de minimiser l'impôt s'appliquent. Voici les plus répandues.

Choix partagé

La plupart des gens savent qu'une immobilisation léguée par la personne décédée à son conjoint est réputée avoir fait l'objet d'une disposition au prix de base rajusté (PBR) ou à la fraction non amortie du coût en capital (FNACC), plutôt qu'à la juste valeur marchande (JVM). On peut cependant faire le choix de constater la disposition à la JVM, mais il s'agit d'un choix exclusif. En effet, il n'est pas possible de sélectionner une valeur qui se situe entre le PBR et/ou la FNACC et la JVM. Le choix est effectué pour chaque bien, ce qui signifie que l'on peut opter pour la JVM pour un bien donné sans incidence sur le produit de disposition (automatiquement le PBR ou la FNACC) des autres biens.

Bien que la règle sur le choix partagé ne semble souffrir aucune exception, j'ai vu de nombreux cas où elle n'a pas été utilisée de la façon la plus avantageuse. Le choix est effectué le plus souvent dans le contexte d'un portefeuille d'actions ou de biens immobiliers. Chaque action du portefeuille est considérée comme un bien distinct. Pour les biens immobiliers, le bâtiment et le terrain sont considérés comme des biens distincts, de sorte que l'on peut choisir la FNACC pour le bâtiment et la JVM pour le terrain.

Pertes en capital

Le décès entraîne la suspension de la règle habituelle selon laquelle une perte en capital ne peut être portée qu'en diminution d'un gain en capital. Toute perte en capital inutilisée en sus des gains en capital cumulés du contribuable décédé peut être déduite du revenu de toute provenance dans la dernière déclaration de revenus du contribuable ou dans celle de l'année précédente. Les pertes inutilisées qui peuvent être utilisées de cette façon comprennent les pertes reportées prospectivement d'années antérieures.

Pertes de la succession

Toute perte en capital en sus des gains en capital ou toute perte finale en sus du revenu d'entreprise ou de bien correspondant qui est subie par la succession dans sa première année d'imposition est réputée être une perte en capital ou une perte finale subie par le contribuable dans l'année du décès. Comme, selon toute probabilité, cette dernière déclaration aura déjà été produite, elle devra être modifiée en conséquence.

Ces pertes peuvent facilement se produire lorsque des frais comme les frais de courtage et d'avocat sont engagés dans le cadre de la disposition du bien. Le PBR de la succession est fondé sur le montant de la disposition réputé à la JVM du bien de la personne décédée. Une vente dont le montant est près de la JVM entraîne une perte après prise en compte des frais de disposition.

Pertes sur la résidence principale

Comme l'exemption pour la résidence principale neutralise tout gain réalisé sur celle-ci, la plupart des comptables ont tendance à ignorer la comptabilisation de ce bien aux fins de l'impôt. C'est probablement une très grave erreur.

Une résidence principale, comme tout autre bien en immobilisation, est réputée faire l'objet d'une disposition à la JVM, qui devient alors le PBR du bien pour la succession. Si aucun des bénéficiaires ne choisit d'habiter la résidence et qu'elle n'est pas louée non plus, elle perd son statut de résidence principale et n'est plus un bien à usage personnel.

Cette « perte de statut » signifie que toute perte subie par la succession lors de la vente du bien est une perte en capital qui, si elle est réalisée dans la première année d'imposition de la succession, pourra être déduite dans la dernière déclaration de revenus du contribuable décédé.

Autres pertes de statut

Une immobilisation admissible n'est pas un bien en immobilisation. Si le contribuable décédé exploitait une entreprise et que celle-ci avait une immobilisation admissible, la disposition n'est pas réputée avoir été effectuée à la JVM, mais plutôt aux quatre tiers du montant cumulatif des immobilisations admissibles (MCIA). Si la personne qui reçoit le bien n'exploite pas l'entreprise, le bien devient un bien en immobilisation. Le PBR du cessionnaire correspond au montant de disposition réputé pour la personne décédé, et tout gain réalisé sur la disposition à un montant supérieur constitue un gain en capital. C'est avantageux puisqu'il n'y a aucune récupération de l'amortissement déjà déduit par le contribuable. De plus, le gain en capital sera vraisemblablement admissible à un traitement plus favorable que le revenu d'entreprise.

Les fonds de terre présentent aussi cette caractéristique. Un fonds de terre est réputé avoir fait l'objet d'une disposition à la JVM, ce qui n'est pas le cas s'il est légué au conjoint. En effet, il est alors réputé avoir fait l'objet d'une disposition au coût indiqué, qui devient le coût pour le conjoint légataire. Si le conjoint n'exploite pas une entreprise immobilière, le fonds de terre devient un bien en immobilisation, et le montant qui aurait été autrement un revenu d'entreprise (imposable à 100 %) est converti en gain en capital admissible à un traitement plus favorable (imposable à 50 %).

Déclarations de revenus facultatives

Jusqu'à quatre déclarations de revenus peuvent être produites pour l'année du décès. La production d'une ou de plusieurs déclarations distinctes est avantageuse, car le contribuable décédé est considéré comme un contribuable distinct dans chaque déclaration. Il a donc droit au crédit d'impôt de base, au crédit pour conjoint (ou l'équivalent), au crédit pour personne à charge et au crédit en raison de l'âge dans chaque déclaration. De plus, le revenu dans chaque déclaration est imposé à un taux moindre que le taux marginal qui s'appliquerait à la dernière déclaration.

La déclaration distincte la plus courante vise les droits ou biens, comme les dividendes déclarés où la date de clôture des registres est antérieure au décès, le salaire dû mais impayé et les stocks d'une entreprise qui déclare son revenu selon la comptabilité de caisse. Une autre déclaration peut être produite pour le propriétaire d'entreprise qui décède avant d'avoir déclaré entièrement la provision au titre du revenu antérieur au 31 décembre 1995, ou après la date de clôture de l'exercice autre que le 31 décembre.

Cotisations au REER

Le contribuable décédé ne peut pas avoir versé une cotisation à son REER après le décès, mais il peut contribuer au REER du conjoint dans l'année du décès. Pour être déductible, la cotisation doit être effectuée dans les 60 jours suivant le décès. Il s'agit d'une excellente occasion de mettre le revenu imposable à l'abri de l'impôt, surtout si le contribuable décédé a accumulé des droits de cotisation plus que modestes.

Frais médicaux et dons de bienfaisance

Dans l'année du décès, les frais médicaux peuvent habituellement être déduits pour toute période de 12 mois terminée dans l'année d'imposition. Cette période passe à 24 mois, incluant la date du décès. Ainsi, la période pourrait correspondre aux trois mois précédant le décès et aux 15 mois suivants.

La déduction maximale de 10 000 $ pour les frais de préposé aux soins, accordée si la personne décédée était physiquement ou mentalement handicapée, passe à 20 000 $, soit le double, dans l'année du décès.

Le traitement des dons de bienfaisance est beaucoup plus souple dans l'année du décès qu'à tout autre moment. Les dons faits dans l'année du décès peuvent être déduits dans la dernière déclaration ou être reportés à l'année précédente, et la tranche de 75 % du maximum du revenu qui s'applique habituellement aux dons passe à 100 %. Les dons par testament seront réputés avoir été faits immédiatement avant le décès. Ils peuvent être déduits dans la dernière déclaration ou dans celle de l'année précédente.

Versements annuels

Plutôt que de provoquer une disposition imprudente de biens, la loi permet au représentant ou au liquidateur de la succession de choisir de payer tout impôt exigible sur la disposition réputée des biens en immobilisation, fonds de terre, avoirs miniers et droits ou biens, sous la forme de versements annuels, jusqu'à concurrence de 10 versements de valeur égale. Des intérêts sont calculés, mais au taux en vigueur à la date du choix.

Ce ne sont là que quelques occasions de minimiser l'impôt au décès, et elles devraient être utilisées au maximum. Après tout, c'est la dernière chance qu'a le contribuable de se colleter avec le fisc!

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J. Thomas McCallum, CBV, FCGA, est conseiller en évaluation d'entreprises et en fiscalité à Whitby (Ontario). M. McCallum est aussi l'auteur de plusieurs cours de perfectionnement professionnel offerts par CGA-Canada. Courriel : jtmc@jthomasmccallum.com.

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