Décision suprême sur la RGAE 

 

Fiscalité

Décision suprême sur la RGAE

La Cour suprême du Canada prononce deux jugements clés sur la règle générale anti-évitement.

 

TIRÉ DU NUMÉRO : MARS-AVRIL 2006 | PAR MICHAEL GWYNNE

Le 19 octobre 2005, dans les causes Hypothèques Trustco Canada c. Canada [2005 SCC 54] et Mathew c. Canada (sub. nomine Kaulius c. The Queen) [2005 SCC 55], la Cour suprême du Canada (CSC) a prononcé ses premiers jugements — fort attendus — sur la règle générale anti-évitement (RGAE) de l'article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu (LIR).

Au départ, certains ont décrit ces jugements comme les plus importants à être prononcés en matière d'impôt depuis une génération. Maintenant que la poussière est retombée, il semble que d'autres lignes directrices seront peut-être nécessaires. Néanmoins, ces arrêts nous éclairent sur la méthode retenue par le tribunal dans les causes portant sur la RGAE. Ils nous offrent aussi un cadre pour déterminer si une opération devrait être considérée ou non comme une opération d'évitement abusive, et donnent des lignes directrices à la Cour canadienne de l'impôt et à la Cour d'appel fédérale.

La RGAE, instaurée en 1987, est une disposition législative générale destinée à combattre ce qui, selon le gouvernement, constituait de l'évitement fiscal abusif. De nombreuses causes sur la RGAE ont été entendues depuis. Cependant, Hypothèques Trustco Canada et Mathew sont les deux premières à avoir été soumises à la CSC. Dans les deux cas, le tribunal a rejeté l'appel et confirmé le jugement de première instance. Voici un bref résumé de chaque cause.

Hypothèques Trustco Canada

Cette cause porte sur une opération transfrontalière de cession-bail d'un certain nombre de remorques et sur une demande de déduction pour amortissement (DPA) par Hypothèques Trustco Canada (HTC). La CSC a décrit les opérations comme suit :

« En résumé, le 17 décembre 1996, l'intimée HTC a utilisé ses propres fonds et a emprunté environ 100 millions de dollars à la Banque Royale du Canada (BRC) pour acheter des remorques de Transamerica Leasing Inc. (TLI) à leur juste valeur marchande de 120 millions de dollars. HTC a loué les remorques à Maple Assets Investments Limited (MAIL) qui, à son tour, les a sous-louées à TLI, le propriétaire initial. TLI a ensuite payé d'avance toutes les sommes dues à MAIL au titre du sous-bail. MAIL a déposé une somme équivalente au prêt en vue d'effectuer les paiements au titre du bail, et une obligation a été donnée en garantie du paiement d'une option d'achat à HTC à la fin du bail. Ces opérations permettaient à HTC de diminuer sensiblement son risque financier... »

HTC avait ainsi pu demander la DPA sur les remorques et reporter le paiement de l'impôt sur les bénéfices; or, lorsque les remorques sont vendues, la DPA déduite fait l'objet d'une récupération. La Couronne estimait que le coût des remorques pour HTC aurait dû être nul en vertu de la RGAE puisque la résolution du sous-bail de MAIL à TLI ne comportait aucun risque économique pour HTC. Le tribunal a examiné la question du coût en ces termes :

« Dans le contexte de la DPA, le "coût" est une notion juridique bien comprise. Cette notion a été bien définie par la LIR et la jurisprudence. À l'instar du juge de la Cour de l'impôt, nous ne voyons rien dans la RGAE ou dans l'objet des dispositions relatives aux DPA qui nous permette de les récrire de manière à pouvoir interpréter le mot "coût" comme signifiant “somme exposée à un risque économique” dans les dispositions applicables. Agir ainsi pourrait mener à des résultats contradictoires. Les résultats varieraient selon le degré de risque couru dans chaque cas. Cela irait à l'encontre de l'objectif de la LIR qui est d'assurer assez de certitude et de prévisibilité pour que les contribuables puissent organiser intelligemment leurs affaires. »

Mathew

Cette cause porte sur le transfert de pertes d'entreprise à un certain nombre de contribuables par l'intermédiaire d'une société de personnes. Le tribunal décrit les faits comme suit :

« Une série d'opérations a permis aux appelants de diminuer leurs revenus en déduisant les pertes résultant de la vente de biens hypothéqués ayant initialement appartenu à la Compagnie Standard Trust ("CST"). Le tout s'est déroulé en trois étapes. À la première étape, la CST a cédé un portefeuille hypothécaire comportant des pertes non réalisées à la société A avec laquelle elle avait un lien de dépendance, acquérant ainsi une participation de 99 % dans celle-ci. À la deuxième étape, la CST s'est fondée sur le paragraphe 18(13) pour transférer les pertes non réalisées à la société A, puis a vendu sa participation de 99 % dans celle-ci à une partie avec laquelle elle n'avait aucun lien de dépendance. À la troisième étape, la société B a été formée en vue d'acquérir la participation de 99 % dans la société A. Les appelants se sont joints à la société B et ont pu ainsi demander la déduction au prorata de leurs parts des pertes résultant de la vente ou de la réduction de valeur des biens hypothéqués qui s'est ensuivie. C'est ainsi que les pertes de la CST ont été cédées, par le mécanisme du paragraphe 18(13) et d'une société de personnes, à des contribuables sans lien de dépendance qui les ont appliquées à leurs propres revenus, alors que la CST a recouvré une partie des pertes liées aux hypothèques non remboursées. »

Interprétation

Dans Hypothèques Trustco Canada, la CSC a formulé des lignes
directrices sur l'application de la RGAE en énonçant les sept principes suivants :

1. Trois conditions sont nécessaires pour que la RGAE s'applique :
   
   1) il doit exister un avantage fiscal découlant d'une opération ou d'une série d'opérations dont l'opération fait partie [par. 245(1) et (2)];
   
   2) l'opération doit être une opération d'évitement en ce sens qu'il n'est pas raisonnable d'affirmer qu'elle est principalement effectuée pour un objet véritable — l'obtention d'un avantage fiscal n'étant pas considérée comme un objet véritable;
   
   3) il doit y avoir eu évitement fiscal abusif en ce sens qu'il n'est pas raisonnable de conclure qu'un avantage fiscal serait conforme à l'objet ou à l'esprit des dispositions invoquées par le contribuable.
2. Il incombe au contribuable de démontrer l'inexistence des deux premières conditions, et au ministre d'établir l'existence de la troisième condition.
3. S'il n'est pas certain qu'il y a eu évitement fiscal abusif, il faut laisser le bénéfice du doute au contribuable.
4. Les tribunaux doivent effectuer une analyse textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions qui génèrent l'avantage fiscal afin de déterminer pourquoi elles ont été édictées et pourquoi l'avantage a été conféré. Le but est d'en arriver à une interprétation téléologique qui s'harmonise avec les dispositions de la LIR conférant l'avantage fiscal, lorsque ces dispositions sont lues dans le contexte de l'ensemble de la LIR.
5. La question de savoir si les opérations obéissaient à des motivations économiques, commerciales, familiales ou à d'autres motivations non fiscales peut faire partie du contexte factuel dont les tribunaux peuvent tenir compte en analysant des allégations d'évitement fiscal abusif fondées sur le paragraphe 245(4). Cependant, toute conclusion à cet égard ne constituerait qu'un élément des faits qui sous-tendent l'affaire et serait insuffisante en soi pour établir l'existence d'un évitement fiscal abusif. La question centrale est celle de l'interprétation que les dispositions pertinentes doivent recevoir à la lumière de leur contexte et de leur objet.
6. On peut conclure à l'existence d'un évitement fiscal abusif si les rapports et les opérations décrits dans la documentation pertinente sont dénués de fondement légitime relativement à l'objet ou à l'esprit des dispositions censées conférer l'avantage fiscal, ou si ces rapports et opérations diffèrent complètement de ceux prévus par les dispositions.
7. Si le juge de la Cour de l'impôt s'est fondé sur une interprétation correcte des dispositions de la LIR et sur des conclusions étayées par la preuve, les tribunaux d'appel ne doivent pas intervenir en l'absence d'erreur manifeste et dominante.

Le tribunal a appliqué ces principes dans Hypothèques Trustco Canada et Mathew. Comme, dans les deux cas, les opérations avaient été structurées principalement pour obtenir des avantages fiscaux, c'est la détermination de l'évitement fiscal abusif (troisième exigence du premier principe) qui était en cause. Il est important de noter que la simple existence d'une opération d'évitement ne suffit pas pour invoquer la RGAE; il faut aussi montrer que l'opération est abusive en vertu du paragraphe 245(4).

Évitement fiscal abusif

Le tribunal a adopté une méthode d'interprétation unifiée qui fait appel à l'interprétation contextuelle et téléologique des dispositions de la LIR. Dans Hypothèques Trustco Canada, il décrit l'examen en deux étapes suivant qui sert à déterminer l'évitement fiscal abusif :

1. Déterminer l'objet ou l'esprit des dispositions de la LIR qui sont invoquées pour obtenir l'avantage fiscal, eu égard à l'économie de la LIR, aux dispositions pertinentes et aux moyens extrinsèques admissibles.
2. Examiner le contexte factuel de l'affaire pour déterminer si l'opération d'évitement contrecarre l'objet ou l'esprit des dispositions en cause.

En ce qui a trait à la première étape, l'examen exige que le tribunal « ailleau-delà du simple texte des dispositions et adopte une méthode d'interprétation contextuelle et téléologique » et plutôt que de chercher une politique générale, il doit interpréter les dispositions en cause « dans leur contexte législatif, conjointement avec les autres dispositions connexes pertinentes, à la lumière des objectifs dont ces dispositions et le régime législatif qu'elles établissent favorisent la réalisation. »

Quant à la deuxième étape, le tribunal précise que la « question de fait à laquelle doit répondre le juge de la Cour de l'impôt est de savoir si, en supprimant l'avantage fiscal, le ministre a établi l'existence d'un évitement fiscal abusif au sens du paragraphe 245(4). Pourvu que le juge de la Cour de l'impôt se soit fondé sur une interprétation correcte des dispositions de la Loi et sur des conclusions étayées par la preuve, les tribunaux d'appel ne doivent pas intervenir en l'absence d'erreur manifeste et dominante. »

Plus important encore, le tribunal a déclaré que la nature abusive de l'opération doit être claire pour que la RGAE s'applique; autrement, il faut laisser le bénéfice du doute au contribuable. Il est utile de revoir le raisonnement complet de la cour dans chacune de ces causes puisque, dans les deux cas, elle a examiné la portée limitée de la RGAE et l'intention du législateur qui sous-tend la LIR, comme elle l'expose dans ses motifs :

« Une interprétation correcte du libellé des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ainsi que le contexte factuel pertinent d'une affaire donnée permettent d'établir un équilibre entre la nécessité de prévenir l'évitement fiscal abusif et celle de maintenir la certitude, la prévisibilité et l'équité en droit fiscal afin que les contribuables puissent organiser leurs affaires en conséquence. Le législateur souhaite que les contribuables profitent pleinement des dispositions de la LIR qui confèrent des avantages fiscaux. Il n'a pas voulu que la RGAE mine ce précepte fondamental du droit fiscal. »

Conclusion

Alors qu'elle a décidé de confirmer les jugements d'appel et de première instance, la CSC a clarifié le critère en trois parties qui permet d'établir si la RGAE s'applique, mais elle l'a fait sur une base différente de celle de la Cour d'appel fédérale, et elle a établi une méthode en deux étapes pour déterminer s'il y a évitement fiscal abusif en vertu du paragraphe 245(4).

Mais certaines incertitudes demeurent. Ainsi, le paragraphe 245(4) a été modifié en 2005 et le fardeau de persuasion du ministre doit encore être établi. De plus, la CSC a inclus dans ses jugements des termes qui peuvent être utilisés par les deux parties dans le perpétuel débat sur l'interprétation. Cependant, il est clair que quand vient le moment d'appliquer la RGAE, l'interprétation de la LIR ne sera plus fondée uniquement sur une interprétation littérale. Qui plus est, la CSC a donné des précisions et formulé des lignes directrices à l'intention des praticiens sur la façon de procéder à une analyse textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions.

Pour terminer, il semble que l'on ait accordé une grande latitude à la Cour canadienne de l'impôt. Il faudra voir si ces jugements susciteront une réaction de la part du législateur.

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Michael Gwynne, B.A., M.B.A., LL.B., CGA, fait partie du cabinet Deacon Spears Fedson & Montizambert, Barristers and Solicitors, à Toronto, Ontario, où il exerce ses activités dans le domaine du droit commercial, du droit fiscal, des valeurs mobilières et de la copropriété.